Questionário de Direito Tributário II

Atenção: pode ter respostas incompletas

1. A regra-matriz de incidência

1. Explique o conceito de obrigação principal e discorra sobre os elementos da relação jurídica tributária.

Resposta: No Direito Tributário há, como regra geral, as prestações de dar como “dar dinheiro” e as prestações de fazer e não fazer, que abrangem qualquer coisa que não envolva entrega de dinheiro, como a entrega de declarações, a emissão de notas fiscais, a escrituração de livros contábeis e fiscais, a abstenção de embaraçar o trabalho da fiscalização etc. Sendo o objetivo principal do Direito Tributário regular as prestações de dar recursos (dinheiro) para o Estado, nos termos da Constituição e demais leis, essas obrigações, que têm como objeto uma prestação de dar (“dar dinheiro”) são ditas obrigações principais. As outras, de fazer e não fazer que não envolvam entrega de dinheiro, são chamadas obrigações acessórias.

Assim, a obrigação principal: 1) É sempre uma obrigação, prevista em lei, cujo objeto é dar ou entregar dinheiro ao Estado, referente a tributo ou multa. 2) Surge automaticamente quando ocorre no mundo concreto a hipótese de incidência descrita na lei. O CTN diz que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador”.

Sobre as relações jurídicas de Direito Tributário pode-se dizer que são relações de Direito pessoal obrigacional e seus elementos são os seguintes: a) sujeito ativo: exige o objeto da relação jurídica; é o titular do direito (credor); b) sujeito passivo: é a pessoa de quem é exigido o objeto da relação; é o obrigado ou devedor; c) objeto da relação: é sempre uma prestação, que pode ser um dar (dar dinheiro), chamada obrigação principal, ou um fazer ou não fazer (qualquer coisa que não seja dar dinheiro), chamada obrigação acessória; d) vínculo jurídico: é o elo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, em decorrência do qual aquele tem o direito de exigir a prestação e este tem a obrigação de prestá-la; a causa desse vínculo é sempre a lei.

2. O que diferencia a obrigação principal das acessórias? Explique. Debater a expressão “obrigação acessória” prevista no CTN, diferenciando os conceitos de obrigação tributária e deveres instrumentais. Como surge a relação jurídica de obrigação acessória e qual a conseqüência do seu descumprimento?

Resposta: De acordo com o Art. 113 do CTN: § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente; § 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos; (…)”.

Assim, a obrigação é principal quando surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. É acessória quando decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. As obrigações acessórias consistem em ser obrigado o contribuinte a uma série de prestações destinadas a facilitar o exercício da polícia tributária, através de declarações, comunicações, registros obrigatórios, escrita regular, etc., que se não cumpridas, transformam-se em obrigação principal quanto à pena pecuniária. Exemplo de obrigação acessória é do tabelião que não pode lavrar certos atos sem prova do prévio recolhimento de determinados tributos.

Contudo, no Direito privado, diz-se que ‘o acessório segue o principal’. Portanto, no Direito privado, não seria possível uma obrigação acessória sem uma principal. Além disso, sempre que fosse extinta a obrigação principal, a acessória seria automaticamente extinta. Nada disso ocorre no Direito Tributário.

É possível termo obrigação tributária acessória sem principal (como, por exemplo, a obrigação de apresentar a ‘Declaração de Isento’). Além disso, o normal, no Direito Tributário, é a extinção da obrigação principal não acarretar a automática extinção da obrigação acessória (por exemplo, se eu pago imposto de renda no ajuste anual, mas não entrego a declaração, continuo obrigado a entregá-la, e ainda por cima vou pagar multa pelo atraso na entrega, mesmo já tendo pagado o imposto correspondente.).

Assim, em relação à obrigação acessória: 1) É qualquer obrigação, prevista na legislação, cujo objeto é fazer ou deixar de fazer qualquer coisa de interesse do fisco, que não seja dar ou entregar dinheiro. 2) Também surge automaticamente quando ocorre no mundo concreto a situação descrita na legislação como hipótese de incidência. 3) Segundo o CTN, a obrigação acessória descumprida “converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

3. Organize a Regra-matriz de incidência da CIDE-tecnologia e das taxas da ANS prescritos na legislação em anexo.

Resposta: A regra-matriz tributária é dotada de uma hipótese, formada por um verbo e um complemento, um critério espacial, um critério temporal, um critério pessoal (ativo e passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).

CIDE-Tecnologia:

Taxas da ANS:

2. Fato jurídico tributário

4. Qual a diferença entre competência tributária e capacidade tributária ativa? Quando se pode falar de delegação em ambas as categorias referidas.

Resposta: Competência tributária é a aptidão para criar in abstrato tributos, descrevendo legislativamente sua hipótese de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. A rigor, a competência tributária é a aptidão não só para criar tributos, mas também para atingir outros fins, como aumentar, parcelar, diminuir, isentar. A competência tributária possui vários traços característicos: 1) é privativa; 2) incaducável; 3) de exercício facultativo; 4) inampliável; 5) irrenunciável; 6) indelegável.

A competência tributária é indelegável, pois a pessoa política não pode transferi-la a outra, nem mesmo por força de lei. As pessoas políticas tributam por delegação constitucional, portanto não se pode delegar o que se recebeu por delegação.

Resumindo, competência tributária é a capacidade para criar o tributo, diferentemente de capacidade tributária ativa, que é capacidade de exigir a prestação pecuniária. A capacidade tributária ativa é delegada por lei da entidade tributante (art. 7.º do CTN). Sendo assim, nada impede que terceira pessoa venha a arrecadar, basta que tal atividade seja delegada por lei. Isso se chama parafiscalidade.

Enfim: 1) A competência tributária, que é a competência legislativa para instituir tributos, é sempre indelegável e pertence às pessoas políticas às quais a Constituição Federal a tenha atribuído. 2) As atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (competências administrativas) podem ser delegadas a outras pessoas jurídicas de direito público. 3) A pessoa jurídica de direito público que receba essas atribuições passa a ter capacidade tributária ativa. A pessoa que tem capacidade ativa pode ser sujeito na relação jurídica obrigacional tributária. O sujeito ativo é a pessoa que ativo pode exigir o tributo, independentemente de poder instituí-lo.

5. Discorra sobre os efeitos das obrigações tributárias em caso de sucessão do sujeito ativo, mediante criação de novos entes, extinção ou de fusão de pessoas de direito público interno.

Resposta: O art. 120 do CTN afirma que: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”.

Assim, os tributos porventura cobrados pela pessoa desmembrada passam, na área, a ser exigidos pela entidade constituída, havendo a mudança de sujeito ativo das exações. A nova pessoa jurídica poderá cobrar tributos relativos a fatos geradores anteriores à sua própria criação, pois ela se sub-roga-se em todos os direitos da anterior. A observação “salvo disposição de lei em contrário” indica que o legislador tem liberdade para regulamentar a matéria de outra maneira, incidindo a regra do art. 120 apenas se houver omissão. Certamente, por analogia, esse dispositivo há de ser respeitado também nos casos de fusão de pessoas político-administrativas.

6. Distinguir os seguintes conceitos: Regra-matriz de incidência, hipótese tributária, hipótese de incidência tributária, conseqüente (prescritor), fato jurídico tributário, evento (motivo), relação jurídica tributária, subsunção, implicação, vínculo deôntico modalizado (O, P, V).

Resposta: A regra-matriz tributária é dotada de uma hipótese, formada por um verbo e um complemento, um critério espacial, um critério temporal, um critério pessoal (ativo e passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).

Hipótese Tributária - para a descrição normativa de um evento que, concretizado no nível das realidades materiais, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou abstratamente. A hipótese descrita na lei é chamada “fato gerador abstrato” ou hipótese de incidência, porque, quando ocorrida no mundo dos fatos, ou mundo empírico, a lei incide, tornando o fato do mundo real um fato jurídico.

A hipótese de incidência tributária é a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente). Em suma, é o fato descrito em lei que, acontecido, faz nascer a relação jurídica tributária, tendo por objeto a dívida tributária.

Fato Jurídico Tributário - fato que realmente sucede no mundo material, que podemos captar por meio dos sentidos; fato por que tem o condão de irradiar efeitos de Direito. Tributário pela simples razão de que sua eficácia está diretamente ligada à instituição do tributo.

O evento, ou situação, ocorrido no mundo real é denominado fato gerador (ou “fato gerador concreto”), porque é o evento ou situação cuja ocorrência no mundo real gerou a obrigação.

Relação Jurídica Tributária é uma relação que tem sujeito ativo, passivo e uma obrigação que pode ser exigida – obrigação de pagar o tributo.

Denomina-se subsunção o enquadramento do fato do mundo real na hipótese legal (subsunção do fato à norma), estabelecendo-se o vínculo entre o sujeito passivo e o sujeito ativo descritos na lei. Em outras palavras, a lei estabelece uma hipótese de incidência e, quando ocorre no mundo real o fato descrito abstratamente na norma (subsunção), imediata e automaticamente surge a obrigação tributária (por isso o fato é chamado fato gerador da obrigação tributária).

7. A lei que institui tributo pode delegar ao Presidente da República poder para definir o critério espacial ou temporal da regra-matriz de incidência?

Resposta: A lei que institui o tributo não pode delegar ao Presidente da República poder para definir o critério espacial ou temporal da regra-matriz de incidência, isso porque esses dois critérios integram a essência do tributo e não podem ser separados no momento de sua constituição. Esse fato decorre da competência tributária que é a aptidão para criar in abstrato tributos, descrevendo legislativamente sua hipótese de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. A rigor, a competência tributária é a aptidão não só para criar tributos, mas também para atingir outros fins, como aumentar, parcelar, diminuir, isentar. A competência tributária possui vários traços característicos: é privativa; incaducável; de exercício facultativo; inampliável; irrenunciável e indelegável. Ser indelegável significa que a pessoa política não pode transferi-la a outra, nem mesmo por força de lei. Se não pode transferir o todo, também não pode transferir as partes. Além disso, as pessoas políticas tributam por delegação constitucional, portanto não se pode delegar o que se recebeu por delegação. O que se pode delegar é a capacidade tributária ativa, isto é, o direito de arrecadar o tributo (art. 7º do CTN).

8. Quais as conseqüências na interpretação e aplicação das leis tributárias dos atos e negócios jurídicos nulos ou anuláveis e daqueles simulados ou elaborados em fraude à lei de direito privado?

Resposta: O art. 118 do CTN diz que: “A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.

A regra do art. 118 do CTN é uma só, e não comporta exceções. É esta: para sabermos se um fato se enquadra ou não na hipótese de incidência de uma lei que disciplina um tributo, devemos levar em conta exclusivamente os elementos constantes da norma legal. Nenhum outro elemento deve ser considerado para verificarmos se ocorreu o fato gerador e, portanto, se nasceu a obrigação tributária.

Portanto, os atos e negócios jurídicos nulos ou anuláveis, simulados ou elaborados em fraude à lei de direito privado não ocasionam nenhuma repercussão no âmbito do Direito Tributário. Assim, se esses negócios jurídicos, depois de concretizados, constituem uma obrigação tributária, esta deverá ser satisfeita, independentemente da relação jurídica de direito privado original, ou seja, a obrigação tributária é autônoma e independe da relação jurídica original.

Essa regra pode ser observada em relação ao Imposto de Renda, cuja hipótese de incidência é obter rendimento. Não importa se os rendimentos são de atividade lícita ou não. Por isso, os bicheiros, os narcotraficantes, etc devem pagar Imposto de Renda. Princípio do non olet (não cheira).

9. Considere a Resolução n. 33/2006, do Senado Federal e diga qual a repercussão do regime instituído sobre os sujeitos ativos das referidas obrigações, bem como o tipo de regime no qual se enquadram as instituições financeiras envolvidas.

Resposta: Resoluções são uma das espécies de atos primários (legislativos) integrantes de nosso ordenamento jurídico. São atos utilizados para tratar de matérias de competência exclusiva do Poder Legislativo e têm a característica de não estarem sujeitas à sanção ou veto do Presidente da República. Na esfera federal, temos resolução do Congresso Nacional, resolução da Câmara dos Deputados e resolução do Senado Federal. Para o Direito Tributário interessam exclusivamente as resoluções do Senado.

São poucas as hipóteses de matérias tributárias reservadas a resoluções do Senado. Todas elas dizem respeito a impostos estaduais. Isso não é coincidência. É o Senado que representa os estados e o DF no Congresso Nacional. Portanto, é natural que resoluções do Senado tratem de matérias de interesse dos Estados e do DF.

Nesse sentido a resolução 33/2006 é válida para os Estados e para o DF, contudo, não alcança os Municípios.

Quanto às instituições financeiras é importante observar que: 1) A competência tributária, que é a competência legislativa para instituir tributos, é sempre indelegável e pertence às pessoas políticas às quais a Constituição Federal a tenha atribuído. 2) As atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (competências administrativas) podem ser delegadas a outras pessoas jurídicas de direito público. 3) A pessoa jurídica de direito público que receba essas atribuições passa a ter capacidade tributária ativa. A pessoa que tem capacidade ativa pode ser sujeito na relação jurídica obrigacional tributária.

Portanto, as instituições financeiras descritas na resolução devem ser instituições de Direito Público.

3. Sujeito passivo

10. Quais princípios constitucionais podem ser aplicados à eleição dos contribuintes e dos responsáveis tributários? A anterioridade aplica-se aos casos de criação de novos regimes de responsabilidade tributária?

Resposta: Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor do tributo, é a pessoa que tem o dever jurídico de efetuar o pagamento do tributo, ou seja, é a pessoa que tem capacidade tributária passiva. Além disso, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável. O art. 121 do CTN diz que contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, ou seja, é quem pratica a ação ou se encontra na situação descrita no fato gerador. E responsável é aquele que, sem possuir relação direta com o fato gerador, tem a obrigação de pagar, por expressa disposição de lei.

Os princípios constitucionais que podem ser aplicados na eleição dos contribuintes e responsáveis são: legalidade e eqüidade.

Por força do princípio da legalidade, o sujeito passivo da obrigação tributária deve ser apontado na lei. Essa lei não pode individualizar o contribuinte. A lei deve apenas estabelecer critérios que permitirão a identificação do contribuinte após a ocorrência do fato gerador in concreto (fato imponível). Assim, o sujeito passivo na lei é virtual (potencial) e somente após a ocorrência do fato gerador é que se torna efetivo (real).

Além disso, a lei não individualiza o contribuinte para não ofender o princípio da igualdade. A pessoa política, ao editar a lei, deve respeito às normas constitucionais (norma padrão de incidência de todas as normas tributárias).

O princípio da segurança jurídica da tributação, em sua dupla manifestação (certeza do direito e proibição do arbítrio), exige que as leis sejam irretroativas. Não poderá haver tributo sem que a lei anterior preveja. A lei tributária deve ser anterior ao fato imponível (art. 150, III, “a”, da CF/88), não havendo exceção a essa regra. Quando a lei, de alguma forma, aumenta ou cria o tributo, não poderá retroagir a fatos anteriores à sua promulgação. Em se tratando de leis tributárias benéficas, essa regra não é de observância obrigatória, ou seja, essas leis poderão retroagir, nos termos do art.106 do CTN.

Por trás do princípio da anterioridade está a idéia de que o contribuinte não seja pego de surpresa, reforçando a segurança jurídica da tributação. O princípio da anterioridade existe para favorecer o contribuinte, assim, uma lei que isenta ou reduz o tributo poderá ter incidência imediata. Somente tributos criados ou aumentados deverão obedecer ao princípio da anterioridade. Também deverá atender ao princípio da anterioridade aquela lei que revoga uma isenção.

Portanto, se o novo regime de responsabilidade tributária for favorável ao contribuinte será aplicado imediatamente. Caso seja desfavorável estará sujeito ao princípio da anterioridade.

11. “O cidadão “A” é proprietário de apartamento na cidade “W”. Em 1°-12-1989 o imóvel foi alugado para o cidadão “B”, mediante contrato escrito de aluguel, pelo tempo de 3 anos. Em 1°-6-1990 as partes firmaram adendo contratual convencionando que o pagamento das parcelas mensais do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana referentes ao imóvel, tanto os das vincendas a partir de 1°-6- 1990 até o término do contrato, quanto as das vencidas e não pagas desde 1°-12-1989, passaria a ser de responsabilidade exclusiva do cidadão “B” (locatário) perante a Fazenda Municipal. Em 3-1-1991 o proprietário (locador) registrou o contrato de aluguel e seu adendo no Ofício de Registro Especial de Títulos e Documentos e Pessoas Jurídicas do município. Em 26-5-1991 o proprietário (locador) notificou validamente a Prefeitura Municipal de “WWWW” dos termos do contrato e adendos firmados com o locatário, bem como do seu registro no mencionado Ofício. Aquela não se manifestou sobre a matéria. A legislação pertinente silencia a respeito. Não foi paga nenhuma parcela desde 1°-12-1989 até esta data, pelo que, atendidas as formalidades legais, será processada a cobrança judicial da dívida. Para efeitos de formulação da questão, o adendo contratual de 1°-6- 1990 foi válido e perfeito perante a legislação que rege a locação de imóveis.” Pergunta-se: quem deveria ter sido incluído no pólo passivo da ação de execução fiscal?

Resposta: O art. 123 do Código veicula a regra conhecida como “inoponibilidade das convenções particulares à fazenda”. Diz o art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. Isso porque o Direito Tributário é um ramo do Direito público, assim, as relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da vontade. Portanto, acordos, contratos, convenções, ajustes entre particulares não podem, evidentemente, modificar as definições estabelecidas pela legislação tributária.

Assim, no caso apresentado a responsabilidade é do proprietário, e este não poderá opor à pretensão da fazenda o contrato em que a responsabilidade pelo pagamento do IPTU foi atribuída ao locatário. É válido assinalar que o contrato é válido, mas apenas entre as partes; ele não pode é ser oposto à fazenda para alterar a definição de sujeito passivo do IPTU. Assim, o proprietário terá que pagar o IPTU à fazenda e, depois, na esfera cível, entrará com uma ação contra o inquilino para se ressarcir, porque, como eu disse, o contrato é válido entre as partes. Só que essa ação civil de ressarcimento não tem nenhum interesse para o Direito Tributário. É uma relação entre os contratantes, inteiramente regida pelo Direito privado.

12. Em havendo obrigação de efetuar o recolhimento do ICMS por substituição tributária, caso o fabricante de determinada mercadoria sujeita a esse regime (substituto) não efetue referido recolhimento em vendas a seus clientes, mas demonstre que os clientes efetuaram o devido recolhimento de ICMS sobre o preço final de venda a consumidores, é possível excluir a responsabilidade tributária do substituto tributário, ou seja, pode o Fisco, ainda assim, cobrar o fornecedor pela falta de recolhimento de ICMS por substituição tributária?

Resposta: O substituto legal tributário pode ter ou não o direito de transferir para o contribuinte de fato o ônus do tributo. Na maioria dos casos essa transferência não lhe é proibida, e por isto mesmo tem-se que é permitida, mas não há um direito a essa transferência, que fica a depender de circunstâncias econômicas. Entretanto, como o princípio da capacidade contributiva foi adotado pela CF (art., 145, § 1^o), a outorga desse direito ao reembolso é necessária à validade jurídica da substituição, especialmente nos casos em que o substituto não tenha efetiva capacidade contributiva.

13. Defina a função do domicilio tributário e diga sobre a diferença do regime aplicável às disposições do art. 127, do CTN (I), dos art. 2° e 30, do RIR (II), da LC n° 116/03 (III) e da lei do Município de São Paulo (IV), coincidindo cada um destes com as hipóteses de solução de conflitos de competência, imputação de domicilio, distinção de regime tributário aplicável e localização do fato jurídico tributário.

Resposta: O domicílio tributário serve para determinar a competência das unidades administrativas a que estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. É comum uma mesma pessoa física ou jurídica ter diversos domicílios tributários, conforme o tributo. Assim, o CTN estabelece como regra geral a escolha do domicílio pelo sujeito passivo.

Na hipótese de o sujeito passivo não escolher domicílio tributário, serão aplicadas as regras dos incisos do art. 127 do Código.

Se não for possível aplicar as regras dos incisos do art. 127 do Código, então, será domicílio o lugar da situação dos bens (se o tributo incidir sobre um bem) ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (se o tributo incidir sobre um ato ou uma operação).

Embora o CTN estabeleça como regra a faculdade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo, o § 2º do art. 127 prevê a recusa, pela Administração, do domicílio escolhido, caso este impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo. O ato administrativo de recusa terá que ser motivado, demonstrando por escrito as razões pelas quais a Administração terá dificuldade ou ficará impossibilitada de arrecadar ou fiscalizar o tributo.

Ocorrendo a recusa, incidirão as regras dos incisos do art. 127, e, se estas não puderem ser aplicadas, observar-se-á a regra estabelecida no § 1º do art. 127.

Não obstante o CTN estabeleça como regra geral a possibilidade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo, há casos em que a lei restringe ou suprime essa liberdade de escolha. É interessante que essa restrição ou vedação não está autorizada no texto do CTN, mas tem sido adotada sem que a doutrina ou o Judiciário oponham qualquer objeção. É comum, por exemplo, a legislação do ICMS, para efeito desse imposto, determinar domicílio fiscal obrigatório para os estabelecimentos, sem que o contribuinte possa escolher outro. Um exemplo marcante, na esfera federal, encontramos na lei do ITR (Lei nº 9.393/1996). O parágrafo único do art. 4º dessa lei determina, expressamente: “o domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro”.

4. crédito tributário e o seu ato constitutivo – o lançamento tributário e o aiim

Da leitura dos art. 3°; 113, § 1°; 139 a 142 e parágrafo único; art. 144, todos do CTN, com amparo na doutrina, considere o conceito de lançamento tributário e responda, sucintamente, para os fins das discussões em grupo, durante o seminário, as seguintes indagações.

14. Lançamento tributário é “norma”, “ato” ou “procedimento”?

Resposta: É o ato administrativo de aplicação da norma tributária material ao caso concreto. Quem é o contribuinte? Quanto ele deve ao Fisco? Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo? Como ele deve efetuar o pagamento do tributo? Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo? O lançamento dá respostas a essas 5 (cinco) indagações.

15. O lançamento “constitui” ou “declara” o crédito tributário?

Resposta: O lançamento, portanto, é um ato administrativo declaratório (segundo o art. 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento é um ato administrativo; não cabe à lei definir). Decorre que ele produz efeitos ex tunc, ou seja, seus efeitos retroagem à data da ocorrência do fato imponível. A lei aplicável é a que está vigente à época da ocorrência do fato imponível. É a característica da ultratividade da lei tributária.

16. Segundo a teoria dos atos administrativos, discrimine seus “elementos” (agente competente, objeto, forma, motivo, finalidade e publicidade) no que concerne ao ato de lançamento?

Resposta:

17. Qual a natureza jurídica do auto de infração?

Resposta: O auto de infração é um ato administrativo porque corresponde a uma manifestação objetiva da vontade do Estado, enquanto parte diretamente interessada em uma relação jurídica.

O auto de infração e imposição de multa (AIIM), como o próprio nome diz, é o documento formal no qual a Administração Pública apontará a falha cometida (ilicitude praticada) pelo sujeito passivo da obrigação tributária, impondo-lhe a respectiva penalidade.

O auto de infração apenas constitui a sanção tributária, ou seja, consoante PAULO DE BARROS CARVALHO, “temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever estabelecido no conseqüente de norma tributária.” No lançamento temos “um fato lícito, em que não encontraremos violação de qualquer preceito, simplesmente uma alteração no mundo social a que o direito atribui valoração positiva.”

 18. O que se pode definir como “direito formal” e “direito material” na construção dos atos de lançamento, para os fins de controle sobre a “atividade” da autoridade competente?

Resposta: Na atividade do lançamento é preciso distinguir entre a lei material, que descreve o fato típico tributário e contém a respectiva implicação consistente no pagamento do tributo; das outras leis de natureza apenas adjetiva, que dizem respeito ao modo pelo qual é realizada a atividade de lançamento.

A lei material é aquela aplicada na atividade do lançamento, segundo os critérios da qual é determinada e quantificada a obrigação tributária principal e o correlativo crédito tributário. Integra o próprio objeto do lançamento, na medida em que é dele a fonte formal e, por isso, há de ser aquela vigente na data em que surgiram a obrigação e o respectivo. É o que diz o caput do art. 144 do CTN.

Já as leis meramente adjetivas não integram o objeto do lançamento, valendo dizer que não são aplicadas pelo lançamento, mas aplicadas à atividade do lançamento. Dizem respeito, portanto, à atividade e não ao objeto do lançamento. Em razão disso, são aplicáveis aquelas vigentes na data em que é exercida a atividade, sendo irrelevante que sejam posteriores ao surgimento do direito que é objeto do lançamento.

É válido dizer ainda que leis que instituem novos critérios de apuração, ou novos processos de fiscalização, ou, ainda, que ampliem os poderes de investigação das autoridades administrativas, são todas, por assim dizer, externas ao fato gerador, no sentido de que não alteram nenhum dos aspectos da hipótese de incidência tributária, afetando, apenas, a atividade do lançamento, e não o crédito tributário.

19. “De acordo com a legislação da época, a alíquota do IPI para determinado produto, em 1980, era de 15%. Através de modificações sucessivas, tal alíquota passou para 20% em 1981, 5% em 1982 e 10% em 1983 e 1984. Em maio de 1984, o Fisco Federal verificou que certa indústria, fabricante desse produto, deixara de recolher o IPI correspondente aos períodos de 1980, 1981, 1982 e 1983.” Pergunta-se: quais as alíquotas que o Fisco deveria utilizar para efeito de lançamento3?

Resposta: A lei material descreve o fato típico tributário e contém a respectiva implicação consistente no pagamento do tributo. Assim, é a lei aplicada na atividade do lançamento, segundo os critérios da qual é determinada e quantificada a obrigação tributária principal e o correlativo crédito tributário. Integra o próprio objeto do lançamento, na medida em que é dele a fonte formal e, por isso, há de ser aquela vigente na data em que surgiram a obrigação e o respectivo crédito. É o que diz o caput do art. 144 do CTN.

Em outras palavras, aplicam-se ao lançamento, no que diz respeito à parte substancial, isto é, a definição da hipótese de incidência, da base de cálculo, da alíquota, ou de outro critério de determinação do valor do tributo, assim como referente à identificação do sujeito passivo, a lei em vigor na data em que se consumou a ocorrência do fato gerador da obrigação respectiva.

Portanto, como a alíquota é um elemento essencial do tributo, ela não pode ser modificada com o advento de uma lei nova. Assim, deverá ser aplicada a alíquota vigente no ano em que foi realizado o fato gerador da obrigação tributária.

20. Um contribuinte foi submetido à fiscalização, que lavrou um auto de infração e notificação por falta de pagamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, no montante de R$ 100.000,00 aplicando-lhe, ainda, a multa de 50% do valor do tributo. Neste caso, a modalidade de lançamento utilizado foi:

Resposta: Existem três modalidades de lançamento: (1) de ofício ou direto; (2) por declaração ou misto; (3) por homologação ou auto-lançamento.

As hipóteses em que o lançamento deve ser efetuado ou revisto de ofício estão previstas no art. 149 do CTN. A revisão pressupõe existência de um lançamento anterior, sob qualquer modalidade, e deve ser realizada dentro do prazo de decadência do direito de constituir o crédito (art. 149, parágrafo único).

A revisão é feita por meio de um lançamento de ofício, que pode ser um lançamento complementar ou um novo lançamento, no caso de nulidade do anterior. O auto de infração é uma das espécies de lançamento de ofício. É a espécie utilizada sempre que for necessário aplicar a denominada multa de ofício, seja qual for a modalidade do lançamento a que estivesse sujeito originalmente o tributo relacionado àquela multa.

Assim, o caso em questão refere-se à modalidade: lançamento de ofício ou direto.

5. responsabilidade tributária e sanções

21. Responsabilidade por imputação legal — art. 128;

Resposta: Responsabilidade legal (arts. 134 do CTN): dá-se quando a pessoa que tem o dever de fiscalizar o recolhimento do tributo por parte do contribuinte não o faz e, em conseqüência, ele acaba não sendo pago. Tal pessoa, num primeiro momento, responderá pelo débito tributário. Ex.: o tabelião, por lei, é obrigado a registrar a escritura de venda e compra do imóvel somente depois de verificar se houve o recolhimento do ITBI. Se registra e vê-se que o ITBI não foi recolhido, o tabelião é que deverá recolhê-lo por responsabilidade legal. O tabelião terá direito de regresso contra o adquirente do imóvel (responsável pelo tributo).

22. Responsabilidade dos sucessores — art. 129 a 133;

Resposta: A responsabilidade dos sucessores é tratada nos arts. 129 a 133 do CTN. Dois pontos gerais merecem nota: (1) todas as hipóteses de responsabilidade dos sucessores enquadram-se na definição doutrinária de responsabilidade por transferência; e (2) todos os artigos que disciplinam responsabilidade dos sucessores referem-se, expressamente, apenas a tributos, não existindo, no Código, para essa espécie de responsabilidade, nenhuma alusão a penalidades (multas) de qualquer espécie.

23. Responsabilidade de sucessores por alienação de bens — art. 130 e 131, I;

Resposta: O art. 130 diz respeito apenas aos seguintes tributos: a) impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, ou seja, o IPTU e o ITR; não inclui impostos sobre a transmissão de bens imóveis, quais sejam, o ITCD estadual e o ITBI municipal; b) taxas pela prestação de serviços referentes aos bens imóveis, o que não inclui nenhuma espécie de taxa de polícia; c) contribuições de melhoria relativas ao imóvel.

Os créditos tributários relativos aos tributos enumerados acima sub-rogam-se na pessoa do adquirente do imóvel. O CTN entendeu por bem usar a figura jurídica da sub-rogação pessoal para descrever essa hipótese de responsabilidade. Devemos entender que isso significa que o adquirente substitui o contribuinte na relação jurídica tributária, passando a responder com todo o seu patrimônio pelos créditos tributários referidos. A integralidade do patrimônio do adquirente responde por eventuais dívidas, porque a sub-rogação é pessoal. Isso significa que, mesmo que o total da dívida relativa aos tributos citados seja superior ao valor do imóvel adquirido, o adquirente responde pela totalidade da dívida, utilizando todo o seu patrimônio para pagá-la. Se fosse uma sub-rogação real (sub-rogação na coisa), ou seja, se quem “respondesse” pela dívida fosse o imóvel, e não a pessoa do adquirente, a responsabilidade seria limitada ao valor do imóvel.

Para conseguirmos conjugar sistematicamente o art. 131, inciso I, com o art. 130, é necessário considerar que o art. 131, I, é disposição geral, e o art. 130 é norma específica. Assim, conforme o princípio geral de hermenêutica segundo o qual a norma específica não revoga a norma geral, ocorrendo apenas a derrogação desta naquilo que esteja disciplinado especificamente naquela, devemos aplicar o art. 131, inciso I, em todos os casos não abrangidos pelo art. 130. do CTN.

Assim, quando se tratar de uma aquisição de bem imóvel e o crédito referir-se a um dos tributos mencionados no art. 130, aplica-se a regra do art. 130. Nas outras hipóteses, basicamente aquisição de bens móveis, remição de quaisquer bens, ou aquisição de imóveis em que sejam devidos tributos não mencionados no art. 130, aplica-se a regra do art. 131, I.

A diferença fundamental entre o art. 130 e o art. 131, inciso I, é que este último não prevê a possibilidade de exclusão da responsabilidade quando houver prova de quitação de tributos. Portanto, quando for aplicável a regra do art. 131, inciso I, não interessa prova de quitação de tributos, pois sempre a responsabilidade por eventuais créditos tributários anteriores será pessoal do adquirente ou do remitente do bem, excluindo-se a obrigação de pagar do alienante ou do remido.

24. Responsabilidade por sucessão “causa mortis” — art. 131, II e III;

Resposta: Para responder essa questão temos que analisar as seguintes fases: Fase 1 – vai até a data do falecimento do de cujus; Fase 2 – inventário, que vai do falecimento (abertura da sucessão) à homologação da partilha; Fase 3 – da homologação da partilha em diante.

Primeiro: o de cujus (então ainda vivo) é o contribuinte dos tributos relativos aos fatos geradores ocorridos até sua morte.

Segundo: o espólio é responsável pelos tributos citados no item 1 (aqueles cujos fatos geradores ocorreram antes da morte do de cujus) e é contribuinte dos tributos relativos aos fatos geradores ocorridos durante a fase 2.

Terceiro: o inventariante é responsável, relativamente aos atos em que intervenha ou às omissões que lhe sejam imputáveis, pelos tributos devidos pelo espólio (responsabilidade de terceiros, descrita no art. 134, caput e inciso IV), ou seja, respondem pelos tributos relativos aos atos em que hajam intervindo ou às omissões que lhes sejam imputáveis (caput do art. 134). Responderá, tão-somente, pelo tributo e pelas penalidades de caráter moratório (parágrafo único do art. 134). A denominada multa de ofício (que a fazenda costuma chamar de multa punitiva, para diferenciá-la da multa de mora) não é devida no âmbito da responsabilidade de terceiros quando este não age com excesso de poderes ou quebra de contrato.

Quarto: os sucessores são contribuintes dos tributos cujos fatos geradores ocorram após a partilha (fase 3), respondendo, cada um, pelos tributos relativos aos bens que tenha recebido. São também responsáveis por todos os tributos devidos pelo de cujus ou pelo espólio (ou seja, todos os tributos cujos fatos geradores ocorreram nas fases 1 ou 2) eventualmente descobertos após a partilha;

Quinto: entre os sucessores verifica-se a ocorrência da solidariedade tributária quanto aos tributos relativos a fatos geradores ocorridos nas fases 1 e 2, em razão do disposto no art. 124, I, do CTN (solidariedade de fato). Isso significa que a fazenda pode cobrar, indistintamente, de qualquer um, a quantia referente aos tributos cujos fatos geradores ocorreram nas fases 1 ou 2, limitada a responsabilidade de cada sucessor ao montante que lhe coube na partilha (segundo o CTN, ao montante do quinhão, legado ou meação).

25. Responsabilidade por reorganização societária ou extinção — art. 132;

Resposta: Quanto à extinção das pessoas jurídicas, devemos ter em mente, também, a regra do art. 134, inciso VII, do CTN. De acordo com esse dispositivo, no caso de liquidação de sociedades de pessoas, os sócios possuem responsabilidade tributária na modalidade responsabilidade de terceiros, ou seja, respondem pelos tributos relativos aos atos em que hajam intervindo ou às omissões que lhes sejam imputáveis (caput do art. 134). Responderá, tão-somente, pelo tributo e pelas penalidades de caráter moratório (parágrafo único do art. 134). A denominada multa de ofício (que a fazenda costuma chamar de multa punitiva, para diferenciá-la da multa de mora) não é devida no âmbito da responsabilidade de terceiros quando este não age com excesso de poderes ou quebra de contrato.

26. Responsabilidade de terceiros, por solidariedade — art. 134;

Resposta: A responsabilidade disciplinada neste art. 134 refere-se ao terceiro que atua regularmente, nos limites de suas atribuições legais ou convencionais. O terceiro responsável, quando tiver que responder pelos fatos geradores decorrentes dos atos em que haja intervindo ou das omissões a ele imputáveis, responderá, tão-somente, pelo tributo e pelas penalidades de caráter moratório (parágrafo único do art. 134). A denominada multa de ofício (que a fazenda costuma chamar de multa punitiva, para diferenciá-la da multa de mora) não é devida no âmbito da responsabilidade de terceiros quando este não age com excesso de poderes ou quebra de contrato.

27. Responsabilidade pessoal de terceiros — art. 135;

Resposta: A responsabilidade disciplinada neste art. 135 refere-se ao terceiro que atua irregularmente, com excesso de poder, quebra de contrato ou infração à lei. A responsabilidade tributária de terceiros prevista no art. 135 obriga os terceiros ao pagamento do tributo, dos juros e de todas as penalidades cabíveis, não apenas as de caráter moratório.

28. Descreva como o contribuinte ou responsável devem agir para obter o beneficio da denúncia espontânea e qual a repercussão desta no caso das multas de oficio e da mora, bem como sobre os juros da mora. Em se tratando de responsabilidade de terceiros, qual seria o seu efeito? E quanto ao parcelamento, pode-se afirmar que todas as suas modalidades são típicos casos de denúncia espontânea (art. 138 e 155-A, do CTN)?

Resposta: O art. 138 do CTN trata do afastamento da responsabilidade por infrações, quando o sujeito passivo, espontaneamente, procura a Administração fazendária, reconhece o cometimento da infração e paga o tributo devido, acrescido de juros de mora, ou o valor arbitrado pela autoridade fiscal. Essa hipótese é comumente denominada denúncia espontânea e a sua principal conseqüência é a exclusão da multa relativa à infração praticada.

Contudo, para que a iniciativa do sujeito passivo seja considerada espontânea é necessário que ainda não tenha sido iniciado qualquer procedimento fiscal relacionado à infração, por exemplo: a lavratura de um termo de início de fiscalização, ou a intimação ao sujeito passivo para prestar esclarecimentos. Não sendo espontânea a denúncia, não ocorrem os efeitos do art. 138 do CTN, ou seja, não ficam afastadas as penalidades tributárias.

Outro ponto importante refere-se à Lei Complementar nº 104/2001 que acrescentou o art. 155-A, § 1º, ao CTN, com a seguinte redação: “Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas”. Portanto, atualmente, não há espaço para dúvidas: solicitação e concessão de parcelamento não configura denúncia espontânea, não excluindo a incidência de multa.

Enfim, se a prática da infração implicou o não pagamento de tributo devido, para afastar a cobrança da multa será necessário, juntamente com a denúncia espontânea, o pagamento do tributo que deixou de ser pago, acrescido dos juros de mora. Na hipótese de não ser possível a apuração imediata do montante de tributo que deixou de ser pago, a autoridade administrativa efetuará o arbitramento dessa quantia, que deverá ser depositada pelo sujeito passivo para que se exclua a multa.

29. Contribuinte que deixou de emitir nota fiscal e que também deixou de efetuar o pagamento do imposto respectivo denuncia o fato à Administração Tributária espontaneamente, e paga o montante do imposto devido ao fisco, antes do início de qualquer procedimento administrativo de fiscalização. O fisco, entretanto, não considerou excluída a responsabilidade do contribuinte pelas multas cabíveis. Esse entendimento tem respaldo legal?

Resposta: Para que o sujeito passivo tenha direito ao reconhecimento dos efeitos previstos no art. 138 (exclusão das penalidades tributárias), é necessário que, juntamente com a denúncia espontânea, ele proceda ao pagamento do tributo mais os juros de mora. Não basta o sujeito passivo declarar a sua intenção de pagar ou simplesmente solicitar um parcelamento para que se configure a denúncia espontânea com os efeitos previstos no art. 138.

Além disso, a lei fala em “denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, (…)”. No caso em questão houve o pagamento do tributo, mas não dos juros de mora. Logo, o fisco agiu corretamente não excluindo a responsabilidade do contribuinte pelas multas cabíveis.

30. O inadimplemento da obrigação tributária no vencimento assinalado pela lei aplicável caracteriza infração bastante a ensejar, nos termos do artigo 135 do CTN, a responsabilidade dos administradores da pessoa jurídica? Por que? Nas hipóteses do artigo 135 do CTN, o administrador responde (I) solidariamente com a sociedade, (II) subsidiariamente, (III) exclusivamente, ou (IV) se o dispuser o contrato social?

Resposta: Há duas modalidades de responsabilidade de terceiros: a disciplinada no art. 134, em que o terceiro atua regularmente, nos limites de suas atribuições legais ou convencionais, e a disciplinada no art. 135, em que o terceiro atua irregularmente, com excesso de poder, quebra de contrato ou infração à lei.

A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 135, tem as seguintes características: a) refere-se a fatos geradores decorrentes de atos em que o terceiro atuou de forma irregular (“atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos“); b) a responsabilidade é pessoal, ou seja, exclusiva dos terceiros, que respondem com a integralidade de seus patrimônios, ficando afastado da relação obrigacional o contribuinte; c) obriga os terceiros ao pagamento do tributo, dos juros e de todas as penalidades cabíveis, não apenas as de caráter moratório.

Portanto, o inadimplemento da obrigação tributária no vencimento decorre de um ato de infração à lei, logo o administrador responsável por essa infração responderá nos termos do art. 135 do CTN

6. crédito tributário e lançamento por homologação

Considerando o tratamento previsto no CTN para a aplicação dos tributos, responda:

31. “De acordo com a legislação da época, a alíquota do IPI para determinado produto, em 1980, era de 15%. Através de modificações sucessivas, tal alíquota passou para 20% em 1981, 5% em 1982 e 10% em 1983 e 1984. Em maio de 1984, o Fisco Federal verificou que certa indústria, fabricante desse produto, deixara de recolher o IPI correspondente aos períodos de 1980, 1981, 1982 e 1983.” Pergunta-se: quais as alíquotas que o Fisco deveria utilizar para efeito de lançamento?

Resposta: A lei material descreve o fato típico tributário e contém a respectiva implicação consistente no pagamento do tributo. Assim, é a lei aplicada na atividade do lançamento, segundo os critérios da qual é determinada e quantificada a obrigação tributária principal e o correlativo crédito tributário. Integra o próprio objeto do lançamento, na medida em que é dele a fonte formal e, por isso, há de ser aquela vigente na data em que surgiram a obrigação e o respectivo crédito. É o que diz o caput do art. 144 do CTN.

Em outras palavras, aplicam-se ao lançamento, no que diz respeito à parte substancial, isto é, a definição da hipótese de incidência, da base de cálculo, da alíquota, ou de outro critério de determinação do valor do tributo, assim como referente à identificação do sujeito passivo, a lei em vigor na data em que se consumou a ocorrência do fato gerador da obrigação respectiva.

Portanto, como a alíquota é um elemento essencial do tributo, ela não pode ser modificada com o advento de uma lei nova. Assim, deverá ser aplicada a alíquota vigente no ano em que foi realizado o fato gerador da obrigação tributária.

32. Um contribuinte foi submetido à fiscalização, que lavrou um auto de infração e notificação por falta de pagamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, no montante de R$ 100.000,00 aplicando-lhe, ainda, a multa de 50% do valor do tributo. Neste caso, a modalidade de lançamento utilizado foi?

Resposta: Existem três modalidades de lançamento: (1) de ofício ou direto; (2) por declaração ou misto; (3) por homologação ou auto-lançamento.

As hipóteses em que o lançamento deve ser efetuado ou revisto de ofício estão previstas no art. 149 do CTN. A revisão pressupõe existência de um lançamento anterior, sob qualquer modalidade, e deve ser realizada dentro do prazo de decadência do direito de constituir o crédito (art. 149, parágrafo único).

A revisão é feita por meio de um lançamento de ofício, que pode ser um lançamento complementar ou um novo lançamento, no caso de nulidade do anterior. O auto de infração é uma das espécies de lançamento de ofício. É a espécie utilizada sempre que for necessário aplicar a denominada multa de ofício, seja qual for a modalidade do lançamento a que estivesse sujeito originalmente o tributo relacionado àquela multa.

Assim, o caso em questão refere-se à modalidade: lançamento de ofício ou direto.

33. Do entendimento expresso nas decisões abaixo, o contribuinte pode “lançar” tributos? Qual o papel da “homologação”? Essa posição está alinhada com a melhor doutrina?

Resposta: O lançamento por homologação é conhecido também como auto-lançamento. Contudo, essa última denominação não deve ser considerada literalmente, pois o lançamento, teoricamente, é sempre efetuado pela autoridade administrativa, nunca pelo sujeito passivo.

Em outras palavras, o Código considera o lançamento ato privativo da autoridade administrativa, contudo, criou a ficção do lançamento por homologação, segundo o qual mesmo quando o cálculo e o pagamento do tributo são inteiramente efetuados pelo sujeito passivo somente se opera o lançamento com o ato (expresso ou tácito) por meio do qual a autoridade administrativa homologa o pagamento realizado pelo sujeito passivo. Assim, a homologação da autoridade administrativa é a condição que dá eficácia ao ato praticado pelo sujeito passivo, transformando-o ato de cálculo e pagamento do tributo em lançamento.

Contudo, o Prof. Heleno tem uma posição diferente, pois considera que o lançamento por homologação é aquele promovido diretamente pelo sujeito passivo. Na homologação, diz ele, nós temos o lançamento como ato do sujeito passivo e mais declaração como ato do sujeito passivo também. O sujeito passivo lança e promove também perante a administração pública a declaração sob a sua situação especifica, correspondente àquele tributo para que a autoridade administrativa possa então conhecer os elementos sob os quais se baseou o contribuinte para realizar o ato de lançamento.

Ele precisa desses lançamentos declarados, o que não impede que o contribuinte já promova a expedição de um ato específico a título de lançamento e realize a arrecadação em seu nome em favor da administração tributária. Assim, o lançamento por homologação é um lançamento promovido diretamente pelo sujeito passivo. O contribuinte lança e faz a declaração. E a autoridade administrativa onde fica nisso? O controle é praticado pela autoridade administrativa. E qual é o nome desse ato de controle? Ato de homologação. A autoridade administrativa então poderá homologar o lançamento fundado naqueles termos da declaração apresentada pelo sujeito passivo. E se esses atos forem inexatos? Cabe à administração, ao tempo que ela faz o controle, proceder a uma aplicação do tributo mediante um lançamento de ofício, agora suplementar da ausência de lançamento por homologação.

No caso da fazenda não se manifestar em um prazo razoável sobre o pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo, o § 4º do art. 150 estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Essa extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal conseqüência é impossibilitar a Fazenda Pública de lançar de ofício quaisquer diferenças relativas ao pagamento feito pelo sujeito passivo.

34. No que concerne à decadência do direito de lançar, no regime do lançamento por homologação, está correto o entendimento do STJ? Como fica a relação entre o art. 150, § 4^o e os arts. 149, V e parágrafo único e 173, I, todos do CTN?

Resposta: A posição do STJ considera que para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário deverá obedecer aos seguintes prazos: 1) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, se o tributo sujeitar-se a lançamento direto ou por declaração (regra geral do art. 173, I, do CTN); 2) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador no caso de lançamento por homologação em que há pagamento antecipado pelo contribuinte (aplicação do art. 150, § 4^o do CTN) e 3) de dez anos a contar do fato gerador nos casos de lançamento por homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo sujeito passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento direto substitutivo do lançamento por homologação (aplicação cumulativa dos dois dispositivos citados anteriormente).

De acordo com o Professor Heleno, ou é regime de homologação ou de ofício e não poderia ser a somatória dos 2 prazos de regimes distintos. Mas tem teóricos que contemplam a tese do STJ que favorece o fisco, pois amplia o prazo.

35. Diga sobre a função do lançamento tributário e diferencie suas modalidades.

Resposta: Lançamento é o ato administrativo de aplicação da norma tributária material ao caso concreto. Quem é o contribuinte? Quanto ele deve ao Fisco? Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo? Como ele deve efetuar o pagamento do tributo? Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo? O lançamento dá respostas a essas 5 (cinco) indagações.

O lançamento não faz nascer o tributo. O tributo tem por fonte a lei, dele derivando imediatamente. O lançamento não passa de um mecanismo jurídico que dá liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe é lógica e cronologicamente anterior.

O lançamento, portanto, é um ato administrativo declaratório (segundo o art .142 do CTN, o lançamento é um ato administrativo; não cabe à lei definir). Decorre que ele produz efeitos ex tunc, ou seja, seus efeitos retroagem à data da ocorrência do fato imponível. A lei aplicável é a que está vigente à época da ocorrência do fato imponível. É a característica da ultratividade da lei tributária. E pelo art. 144 do Código Tributário Nacional: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.

O lançamento é um ato administrativo que pode ser resultado de um procedimento administrativo. Ocorrido o fato imponível, o tributo nasce; mas ele não pode ser voluntariamente pago pelo contribuinte – e, muito menos, exigido pela Fazenda Pública – sem o lançamento. Assim, o lançamento consubstancia o crédito tributário, declarando, formal e solenemente, quem é o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco. Portanto, com o lançamento, a obrigação tributária que já existia, mas era ilíquida e incerta, passa a ser líquida e certa, exigível em data e prazo determinados.

Por ser um ato administrativo, o lançamento goza de presunções de legitimidade e de veracidade, até prova em contrário, a ser produzida pelo contribuinte (princípio da predominância do interesse público sobre o interesse privado). É um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre a lei. O agente fiscal é obrigado a lançar no estrito termo da lei. Aquele que descumprir a lei incide em responsabilidade funcional (art. 142, par. un., do CTN).

Por ser vinculado, o lançamento é apenas anulável (não é revogável). Isso porque os atos administrativos vinculados não podem ser revogados (por conveniência e oportunidade). A anulação do lançamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo ou pelo Poder Judiciário, somente mediante provocação da parte interessada (ação anulatória de débito fiscal – prazo de 5 anos após o lançamento).

De acordo com a maior ou menor participação do contribuinte na prática do ato administrativo do lançamento, ele pode ser: 1) direto ou de ofício: feito diretamente pelo Fisco. Se o sujeito passivo não atua de maneira alguma, tudo se passa no órgão da Administração Pública. Ex.: IPTU. 2) misto ou por declaração: feito pelo Fisco com concurso do contribuinte. Se o sujeito passivo promove a declaração da situação de fato e a Administração tem os dever de aplicar a lei, constituindo o crédito pelo lançamento. Ex.: IR. 3) por homologação ou auto-lançamento: realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pública, ou seja, se a atividade do sujeito passivo é mais intensa, promovendo todos os atos suficientes para sua identificação, qualificação da matéria tributária, quantificar o débito, etc. Essa verifica os cálculos do contribuinte e, se aprovar, os homologa. Estando em desacordo, a Fazenda Pública corrige. Ex.: ICMS.

36. Discorra sobre o lançamento por homologação.

Resposta: O lançamento por homologação é aquele promovido diretamente pelo sujeito passivo. Na homologação temos o lançamento como ato do sujeito passivo e mais declaração como ato do sujeito passivo também. O sujeito passivo lança e promove perante a administração pública a declaração sob a sua situação especifica, correspondente àquele tributo para que a autoridade administrativa possa então conhecer os elementos sob os quais se baseou o contribuinte para realizar o ato de lançamento.

Ele precisa desses lançamentos declarados, o que não impede que o contribuinte já promova a expedição de um ato específico a título de lançamento e realize a arrecadação em seu nome em favor da administração tributária. Assim, o lançamento por homologação é um lançamento promovido diretamente pelo sujeito passivo. O contribuinte lança e faz a declaração. E a autoridade administrativa onde fica nisso? O controle é praticado pela autoridade administrativa. E qual é o nome desse ato de controle? Ato de homologação. A autoridade administrativa então poderá homologar o lançamento fundado naqueles termos da declaração apresentada pelo sujeito passivo. E se esses atos forem inexatos? Cabe à administração, ao tempo que ele faz o controle, proceder a uma aplicação do tributo mediante um lançamento de ofício, agora suplementar da ausência de lançamento por homologação.

Quando houver omissão ou inexatidão por parte do contribuinte, ao tempo que houver este ato de controle, dar-se-á também e eventualmente para as diferenças ou para o total devido, não a homologação, e sim o lançamento de ofício, suplementar ao lançamento por homologação.

Assim, o lançamento de ofício tanto é aquele direto que a lei assim prevê como tal, como ele também pode vir na condição suplementar. Ao não encontrar os elementos declarados pelo sujeito passivo, procede-se mediante lançamento de ofício a aplicação da lei tributária expressamente ou, na ausência do cumprimento dos atos do lançamento por homologação do contribuinte, realiza-se no seu lugar os atos de lançamento tributários pertinentes, de tal sorte que o lançamento de ofício nunca é afastado da administração pública.

O lançamento por homologação, só existe se estiverem presentes todos os elementos necessários ao cumprimento das atividades atribuídas ao sujeito passivo pela regra de procedimento e também do ato de controle pela autoridade administrativa no exercício do controle administrativo puramente, ou seja, são necessários três pressupostos a este regime: declaração, lançamento e pagamento.

Conta-se o prazo de decadência a partir do evento, 5 anos. Cinco anos para que a administração opere o ato de controle e homologue expressamente o pagamento antecipado. E se ela não fizer isso, no prazo de 5 anos, teremos homologação tácita. Não homologação expressa. Ela virá, expressa ou tacitamente. E se o contribuinte não pagou o tributo, ou pagou a menor? Homologa-se e extingue-se o crédito tributário mesmo assim? Não. Porque este regime só se aplica e, diz o Art 150 de forma expressa, quando houve pagamento antecipado. Na carência de pagamento antecipado, este sistema não prospera. Para o total do tributo devido que não foi pago, reserva o código regra específica. Qual é? O lançamento de ofício, do Art. 149.

7. suspensão da exigibilidade do crédito tributário

37. O depósito previsto no art. 151, III, do CTN, é tipo de garantia? Qual sua finalidade precípua? Quais os efeitos do depósito quando utilizado na via administrativa e no processo judicial? Qual a diferença entre depósito como condição para conceder liminar e liminar como pressuposto para se efetuar o depósito? Quando cabe uma e outra?

Resposta: Trata-se de um depósito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma decisão contrária, o contribuinte pode colocar à disposição da Fazenda Pública a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua ação julgada improcedente, a quantia será incorporada à Fazenda Pública. Se o contribuinte tiver sua ação julgada procedente, ser-lhe-á restituído o depósito, corrigido monetariamente. Esse depósito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial.

O depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda obrigatoriamente pressupõe a existência de um litígio, já instaurado ou na iminência de ser. Esse litígio tanto pode ser judicial como administrativo. Embora a instauração de um litígio administrativo por si só seja suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso III do art. 151, é possível que o sujeito passivo, além da impugnação administrativa, deseje efetuar o depósito. Isso porque, na hipótese de, ao término do litígio, decidir-se que o crédito é efetivamente devido (ou seja, na hipótese de a decisão final ser desfavorável ao sujeito passivo), ocorrerá a automática conversão do depósito em renda.

Essa conversão em renda é forma de extinção do crédito tributário, prevista no art. 156, VI, do CTN. O importante é que, tendo sido feito o depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda, não será cobrado mais absolutamente nenhum valor do sujeito passivo a título de juros ou multa de mora. A conversão em renda do valor depositado extingue definitiva e integralmente o crédito.

Na hipótese de o sujeito passivo ter obtido decisão reconhecendo, em seu favor, a ilegitimidade total ou parcial do crédito, ele tem direito de levantar o valor depositado, corrigido conforme o previsto em lei (na esfera federal a correção, atualmente, é feita pela taxa SELIC).

O depósito como condição para conceder liminar é chamado de depósito recursal (depósito para recorrer em instância superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado entre 30% e 60% do valor da autuação. Vem se consolidando, na jurisprudência, o entendimento de que esse depósito não é inconstitucional. Essa necessidade do depósito prévio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para repetir).

O art. 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais) estabelece que a ação anulatória do débito fiscal deve ser precedida pelo depósito integral do montante a ser discutido. Esse artigo, entretanto, é inconstitucional e fere o princípio da igualdade e o princípio da universalidade da jurisdição. Atinge o princípio da igualdade porque discrimina o contribuinte que não tem possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso à prestação jurisdicional, ou seja, o contribuinte com condições de depositar teria acesso ao judiciário e o contribuinte carente dessas condições teria seu acesso ao judiciário tolhido.

As liminares condicionadas são aquelas em que o juiz só concede a cautela em presença de uma garantia, as incondicionadas são aquelas liminares que prescindem de uma garantia para a sua concessão. O judiciário tende a vincular as liminares em mandado de segurança ao depósito de montante integral, mas isto é autônomo a liminar, este depósito por si só suspende a exigibilidade do crédito, contudo, é uma fórmula meio disfarçada de falar tudo bem, eu suspendo a exigibilidade do crédito se você depositar, a minha liminar não vale absolutamente nada, porque o que está suspendendo a exigibilidade é o depósito do montante integral, tanto que se o juiz suspender a liminar o crédito continuará suspenso.

10. isenções e anistia

38. Quais são os limites constitucionais formais e materiais para a edição de leis isentivas?

Resposta: A competência tributária é conferida aos entes do federalismo para cobrar tributos nos âmbitos materiais específicos, e ao poder de tributar segue-se em paralelo o chamado poder de isentar, mas o Estado não pode isentar como queira, quando queira e quem queira, ele só pode agir nos limites constitucionais, em alguns momentos a Constituição prescreve, na verdade, um dever de isentar. Primeiro, é perfeitamente possível verificar na Constituição um direito à isenção e um poder de isentar, ao lado do poder de tributar, não há uma liberalidade, não há uma possibilidade de o Estado conceder um favor, um privilégio, a isenção não é um privilégio, é uma despesa que o Estado tem, uma despesa pública que visa atingir certos fins determinados, de tal sorte que quando o Estado não cobra imposto em caso concreto ele visa atingir outras finalidades, com o exemplo da Zona Franca de Manaus, quando o Estado faz o gasto público através da renúncia de receita por meio da isenção, ao dar esta vantagem o Estado está esperando um retorno, qual seja, que a indústria daquela região garanta uma alta empregabilidade, propicie o desenvolvimento econômico da região e com isso vantagens com o emprego do dinheiro público. Então não é favor, não é privilégio.

Vamos começar o regime constitucional da isenção.

Legalidade: a Constituição exige que somente mediante lei específica da pessoa jurídica competente, ou seja, da União para seus impostos, dos Estados para seus impostos, dos Municípios para seus impostos. Art. 150 § 6°:

Ao mesmo tempo nós temos as exigências de legalidade e o impedimento da chamada isenção heterônima, que havia na Constituição de 1967. A União é vedada de conceder isenções aos tributos de Estados e Municípios.

Essa é a chamada isenção heterônima, que é vedada, salvo em dois casos, no caso do ICMS,e no caso do ISS, onde a Lei Complementar que é nacional tem essa competência.

Um outro aspecto importante é o do reconhecimento de que isenção não tem nada que ver com imunidade, a imunidade passa-se no plano de uma garantia constitucional ao exercício de certas liberdades públicas, vimos isso no primeiro semestre, é o caso por exemplo das entidades de assistência social.

As leis é que criam as isenções nas espécies e pressupõe evidentemente a existência de um tributo já verificada, há um regime constitucional das isenções, e nós observamos que essa é uma Constituição programática, onde há muitas vezes competências do Estado sobre a forma do programa, sobre a forma promocional, ou seja, o Estado visa a estimular certas atividades, como o turismo, tecnologia, assistência social, etc, nessas conferencias, como “o Estado promoverá, o Estado estimulará” há um apoio da Constituição para que querendo o Estado crie normas tributárias de isenção para promover essas atividades. É relevante destacar que há um programa que se realiza por meio de isenções tributárias.

39. Em que hipóteses a revogação de isenção tributária submete-se aos ditames do princípio da anterioridade? A partir da resposta dada, analise o seguinte caso: “Devido à crise de energia, lei federal, editada em janeiro de 2002, estabeleceu, pelo prazo de cinco anos, isenção de imposto sobre produtos industrializados (IPI) para as indústrias que se dedicassem à produção de equipamentos que transformassem energia solar e eólica em energia elétrica. Lei federal editada em 2003, que determinasse a revogação imediata da referida isenção do IPI, seria válida? Justifique sua resposta”.

Resposta: A extinção ou redução de isenção equivale à instituição de tributo novo. Logo, a lei que as vincula somente pode produzir seus efeitos no exercício seguinte àquele em que tiver sido publicada (CTN, 104, III – CF/88, 150, III, b). Portanto, a lei que revoga uma isenção deve obedecer ao princípio da anterioridade, pois ela cria novo tributo.

A lei que cria isenções transitórias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido – art. 5.º, inc. XXXVI, da CF), ou seja, quando concedida por prazo certo e em determinadas condições não pode ser revogada, pois incorpora-se ao patrimônio do contribuinte. Inclusive a súmula 544 do STF diz que “isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”.

Isenções transitórias são aquelas que tem prazo certo, ou seja, têm prazo preestabelecido de vigência. Isenções de modo condicionado (também chamadas isenções com encargo) são aquelas que para serem usufruídas dependem do preenchimento de um requisito essencial por parte do contribuinte. São também chamadas bilaterais ou onerosas.

No caso apresentado a lei federal editada em 2003 não pode revogar a isenção concedida, pois é uma isenção transitória condicionada que gerou direito subjetivo ao contribuinte. Isso porque a isenção pode ter levado o contribuinte, atraído pelo incentivo, a investir pesado no desenvolvimento da atividade, ou seja, na produção dos equipamentos citados. Investimento que não teria feito se não houvesse o incentivo. Portanto, essa isenção não pode ser extinta pela pessoa política tributante antes do termo assinalado, sob pena de ofensa ao direito adquirido, à vista do princípio da segurança jurídica.

40. O que você entende por “isenções heterônomas” e quais são os seus limites?

Isenções heterônomas: são as concedidas por pessoa política distinta daquela que tributou. Na Constituição Federal, existem apenas duas hipóteses de isenções heterônomas:

- art. 155, § 2.º, inc. XII, “e”, da CF: a União, por meio de lei complementar, pode conceder isenções de ICMS sobre exportações de mercadorias em geral. O art. 32, inc. I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja inconstitucionalidade está sendo questionada, isenta de ICMS todos os produtos ou mercadorias destinadas a exportação (usurpação da competência tributária dos estados, reduzindo suas fontes arrecadatórias);

- art. 156, § 3.º, inc. II, da CF: autoriza a União, por meio de lei complementar, a conceder isenções de ISS sobre exportações de serviços.

O princípio que proíbe concessão de isenções heterônomas pela União está expresso no art. 151, III, da Constituição, nestes termos: “É vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.” Antes de mais nada, isenção heterônoma significa apenas isenção concedida por uma pessoa diferente da pessoa que tem a competência tributária (a competência para instituir um tributo). Assim, se a União editasse uma lei criando uma isenção de IPTU, que é imposto da competência dos municípios e do DF, teríamos uma isenção heterônoma, e inconstitucional. Se o Estado do Rio de Janeiro editasse uma lei estabelecendo isenção de ISS no Município de Niterói, teríamos uma isenção heterônoma, e inconstitucional. Quanto ao último ponto, aliás, é interessante notar que a proibição expressa constitucional, constante do art. 151, III, que estamos analisando, só se refere a isenções e só proíbe a União de conceder isenções heterônomas. Entretanto, prestem atenção nisso: não há nenhuma dúvida de que é proibida a concessão de qualquer benefício fiscal heterônomo (anistias, remissões, concessões de créditos presumidos etc.); não há nenhuma dúvida, também, de que a proibição não é só para a União, mas para todas as pessoas políticas. Por que a proibição, embora não expressa, existe para todas as pessoas políticas?

Por dois motivos: 1) A competência tributária, que é sempre estabelecida pela própria Constituição, inclui, não só o poder de editar lei para criar e disciplinar o tributo, mas também para isentar ou de qualquer forma dispensar o seu pagamento e de quaisquer acréscimos;

2) A atribuição de competências pela Constituição aos entes federados é uma das principais garantias de existência da Federação, pois assegura aos entes federados autonomia econômico-financeira; a possibilidade de concessão de benefícios fiscais heterônomos, se existisse, colocaria em risco a própria existência da Federação. Portanto, esse princípio do art. 151, III, teria que ser respeitado mesmo que não fosse expresso, porque ele é decorrência obrigatória do princípio federativo. Na verdade, só existe esse art. 151, III, na Constituição de 1988, que é até meio ridículo, por dizer o óbvio, porque, na Constituição de 1967, no art. 19, § 2º, constava regra oposta, autorizando a União a, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais e municipais. Para deixar claro, então, o constituinte originário de 1988, desnecessariamente, inseriu na Carta vigente o art. 151, inciso III.

41. Qual o regime das isenções condicionadas e em quais hipóteses pode-se ter a respectiva revogação dessas modalidades?

Isenções condicionadas (também chamadas isenções com encargo): para serem usufruídas dependem do preenchimento de um requisito essencial por parte do contribuinte. São também chamadas bilaterais ou onerosas. A lei que cria isenções transitórias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido – art. 5.º, inc. XXXVI, da CF). As leis que revogam isenções devem obedecer ao princípio da anterioridade. A lei que revoga uma isenção com prazo indeterminado deve obedecer ao princípio da anterioridade, pois ela cria novo tributo. As isenções são normalmente concedidas sem prazo e sem encargo. Porém, também podem ser concedidas com prazo certo e de modo condicionado. Ex.: os médicos que instalarem seus consultórios na periferia do Município ficam isentos do Imposto sobre Serviços (ISS) por 10 anos.

42. Como devem ser interpretadas as regras de isenções?

Resposta: As regras de isenção devem ser interpretadas, classicamente, como hipótese de não-incidência legalmente qualificada. Contudo, a doutrina mais moderna a vê como norma impeditiva do exercício da competência tributária em certas situações, em razão da mutilação de um ou de alguns aspectos da hipótese de incidência.

Nesse sentido, o entendimento de Rubens Gomes de Souza é de que isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, entendimento este compartilhado pela doutrina clássica. Para outros autores, na isenção não há incidência, razão pela qual estes definem isenção tributária como hipótese de não-incidência legalmente qualificada.

O primeiro conceito sustenta que a obrigação tributária nasce, mas não é exigível. O segundo conceito, que é o atual, ou seja, na isenção não há incidência, sustenta que a obrigação nem mesmo chega a nascer. O que para a doutrina clássica era isenção é, na verdade, remissão (causa extintiva da obrigação tributária).

43. Diferencie isenção de imunidade, não-incidência, alíquota zero e incidência tributária e discuta o seguinte dispositivo: Art. 13 da Lei n. 9493/97: “O campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto n. 2092, de 10 de dezembro de 1996, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde à notação “NT” (não-tributário).”

Incidência: quando ocorre o fato imponível do tributo (fato gerador em concreto).

Não-incidência: quando não ocorre nenhum fato ou quando ocorre um fato tributariamente irrelevante (fato não imponível). Por vezes, porém, fatos tributariamente irrelevantes podem tornar-se tributariamente relevantes, bastando que o ente político o defina como fato imponível. Ex.: ter grande fortuna – a União pode vir a criar o imposto sobre grandes fortunas, dado que a CF/88 prevê sua competência legislativa para tanto.

Imunidade: hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada. Desobedecer a uma situação de imunidade equivale a desobedecer a Constituição. Os casos de imunidade só existem em relação a impostos – art. 150, inc. VI, da Constituição Federal – (tributos não-vinculados). Não há imunidade a taxas ou contribuições.

Isenção: hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada. As isenções submetem-se ao princípio da legalidade; assim, só podem ser concedidas por lei, lei lato sensu (lei ordinária, lei complementar, decreto legislativo federal e decreto legislativo estadual ou distrital). As isenções tributárias são normalmente concedidas por lei ordinária proveniente da pessoa política competente para criar o tributo.

Alíquota Zero – há a incidência – ocorre o fato gerador e não há exclusão do crédito tributário (dispensa de pagamento); apenas a alíquota é que é zero, que, aplicada sobre qualquer base de cálculo, sempre resultará um valor zero para o tributo.

Os regimes jurídicos da imunidade e da isenção são diversos, embora o efeito seja o mesmo, o não-pagamento de tributo. Sustenta-se ainda que as hipóteses de imunidade constituem cláusulas pétreas (garantias individuais).

44. “Sabe-se que a denominação dada pelo legislador a determinado instituto não lhe muda a natureza. Levando isso em consideração, examine a natureza jurídica da “anistia” concedida por certo Município, que aprovou em 1993 uma lei do seguinte teor:

“Art. 10. Ficam anistiados:

I — A partir do exercício de 1994, os débitos do imposto predial e territorial urbano referentes a imóveis de valor inferior a 100 unidades fiscais do Município (UFM);

II — A partir de 1990, os débitos tributários de qualquer natureza, de valor inferior a 60 UFM, vencidos até 1992;

III — Os atos definidos na legislação do imposto sobre serviços como sujeitos a multa e a interdição de estabelecimento, praticados até a data desta lei.

Art. 2°. Esta lei entra em vigor na data de sua publicação”.

Resposta: A anistia concerne exclusivamente a infrações tributárias. Podemos defini-la como perdão legal de infração já praticada, em conseqüência do qual exclui-se o crédito tributário relativo à penalidade pecuniária que decorreria daquela infração. Assim, a anistia não desnatura a infração, vale dizer, a situação descrita na lei como infração tributária continua sendo ilícita após a lei concessiva da anistia. Por esse motivo, a lei concessiva de anistia somente tem aplicação para as infrações praticadas anteriormente à sua vigência.

Se uma lei pretendesse estabelecer anistia a infrações futuras estaria, na verdade deixando de definir aquele fato como ilícito, ou seja, o fato deixaria de ser infração, uma vez que à sua prática não estaria vinculada qualquer sanção.

No caso apresentado a lei foi aprovada e entrou em vigor em 1993, portanto, não pode anistiar infrações de 1994. Nesse caso a anistia se transforma em isenção. Já o item II constitui uma legítima anistia, pois refere-se a infrações anteriores.

8. extinção do crédito tributário

45. Quando é cabível a extinção do crédito tributário fundada nos procedimentos de “conversão do depósito em renda”, “consignação em pagamento”, “decisão judicial passada em julgado”, “transação” e “remissão”? Referir as condições.

Resposta: A conversão do depósito em renda é uma modalidade de extinção do crédito tributário e está relacionada a uma das formas de suspensão de sua exigibilidade, especificamente prevista no art. 151, II, do CTN, mas com ela não se confunde. A extinção do crédito mediante conversão do depósito em renda é uma fase posterior à suspensão de sua exigibilidade por meio do depósito de seu montante integral.

Funciona da seguinte maneira: o contribuinte é notificado da exigência de um determinado crédito tributário, com a qual não concorda, e pretende contestá-la na esfera administrativa ou perante o Poder Judiciário. Entretanto, para garantir que, no caso de vir a ser malsucedido em sua demanda, não terá de arcar com acréscimos moratórios, opta por depositar, administrativamente ou em juízo, o montante total que está sendo dele exigido e com o qual não concorda (a discordância pode ser total ou parcial, mas o depósito deverá ser do montante integral exigido).

Pois bem, ao término do litígio, na hipótese de a decisão ser total ou parcialmente desfavorável ao contribuinte, será feita a conversão da parcela do montante depositado correspondente à quantia que se reconheceu efetivamente devida pelo sujeito passivo. Esse valor convertido extingue o crédito tributário, extinguindo, também, a obrigação a ele subjacente reconhecida na decisão administrativa ou judicial.

A consignação em pagamento é uma faculdade à disposição do sujeito passivo que, entretanto, somente pode ser utilizada em hipóteses um tanto restritas. As principais características da consignação em pagamento são: 1) a consignação em pagamento é sempre uma ação judicial, não existe consignação administrativa em pagamento; 2) a consignação em pagamento não se confunde com o depósito do montante integral do tributo exigido.

O depósito do montante integral é forma de suspensão da exigibilidade do crédito pode ser administrativo ou judicial. Como o nome diz, deve corresponder ao total exigido do sujeito passivo. É feito quando o sujeito passivo não concorda com determinada exigência tributária e não pretende pagá-la (por isso tenta fazer reconhecer, administrativamente ou em juízo, ser indevida a exigência).

A consignação em pagamento é forma de extinção do crédito tributário (quando julgada procedente), somente pode ser judicial, corresponde apenas ao montante de crédito tributário que o sujeito passivo considera devido e é feita quando o sujeito passivo quer pagar mas, ou a Administração se recusa a receber, ou a mesma exigência é feita por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

3) A simples propositura da ação judicial de consignação em pagamento não é causa de extinção do crédito tributário. A extinção somente ocorrerá se e quando a ação for julgada procedente. Nesse caso, o montante consignado será convertido em renda e estará extinto o crédito e a obrigação correspondente. Caso a ação de consignação seja julgada improcedente, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

4) A consignação em pagamento é cabível essencialmente em duas hipóteses: (a) quando a Administração se recusa a receber o crédito que o sujeito passivo deseja pagar ou condiciona o recebimento ao pagamento de outros créditos ou ao cumprimento de exigências sem fundamento legal; e (b) na hipótese de bitributação, ou seja, quando o mesmo tributo, relativo ao mesmo fato gerador, é exigido, do mesmo sujeito passivo, por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

Extingue-se o crédito por decisão judicial transitada em julgado quando o sujeito passivo havendo optado por contestar na esfera judicial cobrança de tributo que considerou indevida, obtém decisão judicial reconhecendo correto seu entendimento. Quanto à existência, ou não, de obrigação tributária subjacente, aplicam-se as mesmas medidas utilizadas na extinção do crédito por decisão administrativa. Pode ocorrer de a sentença declarar a inexistência de obrigação, ou seja, o crédito tributário tinha existência meramente formal e não poderá ser efetuado novo lançamento contra aquele sujeito passivo. Pode, diversamente, a sentença declarar a existência da obrigação tributária, mas identificar algum vício no lançamento, material ou formal, caso em que o crédito será extinto, mas poderá ser feito um novo lançamento, que constitua um novo crédito tributário, desde que não ocorrida a decadência do direito da fazenda.

Transação é um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, pelo qual a primitiva obrigação tributária desaparece, dando lugar a uma ou mais novas obrigações tributárias. É causa extintiva da obrigação tributária, muito rara. Há quem admita que o parcelamento do débito tributário seria uma modalidade de transação; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento é uma modalidade de moratória. Em resumo, a transação é um acordo celebrado com base em lei entre o Fisco e o contribuinte, pelo qual a primitiva obrigação tributária desaparece, fazendo nascer uma nova (ou várias) obrigação tributária.

Remissão significa perdão. Remição significa pagamento. Remissão é o perdão legal do débito tributário, que pode ser total ou parcial. Somente a lei pode perdoar o débito tributário (lei remissiva), não podendo, a remissão, ser concedida por decretos, portarias ou qualquer outro ato que não seja lei propriamente dita (princípio da legalidade e princípio da indisponibilidade do interesse público). Somente lei específica da pessoa política tributante pode conceder a remissão. (art. 150, § 6º, da CF/88). A remissão tanto como a moratória são medidas de política fiscal (moratória é o adiamento da obrigação tributária).

46. “A empresa Atlas S.A., produtora de aparelhos para exercícios físicos, recolheu a maior o imposto sobre produtos industrializados, incidente sobre a saída dos referidos produtos, vendidos a terceiros, tendo sido incluído no preço de venda o montante do tributo. Verificado o equívoco, a referida empresa postulou junto ao Departamento da Receita Federal fosse reconhecido o pagamento indevido e restituído seu montante.” Pergunta-se: a Receita Federal deverá reconhecer o pagamento indevido e efetuar a restituição?

Resposta: De acordo com o art. 166, a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Isso se aplica aos tributos ditos indiretos, aqueles que incidem em cadeias plurifásicas, neste caso, indiretos e plurifásicos, portanto, cumulativos ou não-cumulativos, não importa.

Em outras palavras, a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo - no final quem paga é quem consome. Consome o televisor, consome o veículo, etc.

Assim, se a empresa calculou a alíquota errada, calculou a base de cálculo errada, ou por uma irregularidade na determinação do montante do tributo devido, por exemplo, de crédito/débito, pagou a mais, ela não pode pedir a devolução, salvo em dois casos: se provar que não transferiu ao consumidor o tributo devido e se estiver por este expressamente autorizado para repetir o indébito. Porque pelo efeito de repercussão, errado ou não, ele já transferiu o custo, encargo financeiro, para o consumidor. E ele, evidentemente, apenas entregou ao Estado o que recebeu de quem consumiu.

47. “Mévio”, contribuinte, pagou à Fazenda Pública o valor cobrado por esta referente aos tributos devidos, com os acréscimos de juros moratórios, multa moratória, aplicação da atualização monetária sobre o total e incidência de penalidades pecuniárias decorrentes da inobservância de algumas obrigações acessórias. Verificado que houve erro na aplicação da alíquota (maior), reclamou administrativamente a respectiva restituição dos acréscimos indevidos, mas o pedido foi denegado por decisão que se tornou definitiva a 01/12/2001. Insatisfeito, pretende o mesmo postular em juízo a repetição de indébito. Pergunta-se: Pode o contribuinte pleitear em juízo esta pretensão, uma vez que a decisão exarada na reclamação administrativa foi pela denegação?

Resposta: É pacífico o entendimento de que o particular não está obrigado a pleitear primeiro administrativamente para, somente após esgotada a esfera administrativa, estar apto a recorrer à via judicial. A exigência de exaurimento da via administrativa, que parece ser o que previa o CTN, e que era aceito por antigos acórdãos do extinto Tribunal Federal de Recursos, está completamente superado, sendo incompatível com o art. 5º, XXXV, da Constituição (princípio da inafastabilidade da jurisdição judicial). O pedido, portanto, pode ser feito à Administração ou ao Poder Judiciário.

Portanto, Mévio pode, dentro do prazo de prescricional, mesmo tendo iniciado o pleito na esfera administrativa, abandoná-la e partir para a ação judicial de repetição do indébito. Pode também, após a decisão administrativa, entrar com um processo judicial visando resguardar anular a decisão administrativa e resguardar os seus direitos.

Contudo, é válido assinalar que a ação anulatória da decisão administrativa prescreve em dois anos – art. 169 do CTN; enquanto o art. 168 do CTN estabelece o prazo de cinco anos para o contribuinte pleitear a restituição. Assim, mesmo tendo iniciado o pleito na esfera administrativa, o contribuinte pode abandoná-la e partir para a ação judicial de repetição do indébito (essa ação sempre pode ser intentada dentro do prazo de cinco anos).

48. Caso seja possível, qual o prazo prescricional dentro do qual deve este contribuinte movimentar-se para intentar a ação judicial e em quanto tempo esta deverá ser julgada?

Resposta: O art. 169 do CTN contém uma regra extremamente específica. Estabelece um prazo de prescrição (quanto à natureza deste não há qualquer polêmica) para ajuizamento de ação anulatória de uma decisão administrativa que tenha negado a restituição.

É a seguinte a sua redação: “Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.”

A situação é simples. O particular protocolizou, perante a Administração, pedido de restituição de um valor por ele pago a título de tributo e que ele, por qualquer motivo, entende não ser devido. A decisão no processo administrativo de repetição do indébito é denegatória (indefere o pedido). O sujeito passivo, então, caso não deseje ajuizar diretamente uma ação de repetição de indébito (o pedido perante o Poder Judiciário seria possível, mesmo diante do indeferimento administrativo, desde que ainda não estivesse esgotado o prazo de cinco anos, previsto no art. 168), teria a opção de intentar uma ação visando a anular a decisão administrativa que indeferiu seu pedido de restituição. O prazo para ajuizar essa ação anulatória específica é de dois anos; trata-se de prazo de prescrição.

Portanto, a ação anulatória da decisão administrativa prescreve em dois anos. Contudo, o art. 168 do CTN estabelece o prazo de cinco anos para o contribuinte pleitear a restituição. Assim, mesmo tendo iniciado o pleito na esfera administrativa, o contribuinte pode abandoná-la e partir para a ação judicial de repetição do indébito (essa ação sempre pode ser intentada dentro do prazo de cinco anos).

49. Em face do tratamento dado pelos art. 3^o e 142, parágrafo único, do CTN, considerando a Súmula 473 do STF e a teoria dos atos administrativos, é possível falarmos em “revogação” do ato de lançamento? A revisão do lançamento implica nulidade por vício formal do ato anterior? Justifique.

Resposta: O artigo 3^o do CTN estabelece que tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Já o art 142, par. Único diz que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Portanto, esses dois dispositivos certificam a idéia de que o lançamento é um ato administrativo vinculado.

A revogação aplica-se apenas a atos discricionários, ou seja, a revogação é o ato pelo qual a administração pública extingue um ato válido por razões de oportunidade e conveniência. Como a revogação atinge um ato que foi editado em conformidade com a lei, ela não retroage; os seus efeitos se produzem a partir da própria revogação. São efeitos ex nunc. Enquanto a anulação pode ser feita pelo judiciário e pela administração pública, a revogação é privativa desta última porque os seus fundamentos – oportunidade e conveniência – são vedados ao poder judiciário.

Portanto, não podem ser revogados os atos vinculados, pois nestes casos não há os aspectos concernentes à oportunidade e conveniência. Se a administração não tem liberdade para apreciar esses aspectos no momento da edição do ato, também não poderá aprecia-los posteriormente.

Já a anulação do ato vinculado é conhecido também como invalidação e consiste no desfazimento do ato administrativo por razão de ilegalidade. Como a desconformidade com a lei atinge o ato em suas origens, a anulação produz efeitos retroativos à data em que foi emitido (efeitos ex tunc, ou seja, desde a origem).

A anulação pode ser feita pela administração pública, com base no seu poder de autotutela sobre os próprios atos, conforme entendimento já consagrado pelo STF nas súmulas 346 e 473. Pela primeira súmula, a administração pública pode declarar a nulidade de seus próprios atos. Já a segunda estabelece que a administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos, ou revoga-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, apreciação judicial.

A revisão do lançamento não tem o sentido de um reexame puramente confirmatório, mas de uma atuação de que resulta a modificação do lançamento revisado e, conseqüentemente, do crédito tributário constituído. Essa modificação implicará na anulação, total ou parcial, do lançamento revisado, a substituição deste, ou sua complementação por um lançamento de ofício. Portanto, a revisão do lançamento não implica, necessariamente, na decretação de nulidade por vício formal do ato anterior.

50. Dentro de quais condições o contribuinte poderá modificar a “declaração” e efetuar pagamentos adicionais ao montante devido? Quando é cabível o “arbitramento”, nas hipóteses do art. 148?

Resposta: O art. 147 do CTN trata do denominado lançamento por declaração. Esse artigo estabelece que o lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. Já o § 1º desse artigo diz que a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. E o § 2º assinala que os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Portanto, a principal característica do lançamento por declaração – que o distingue do lançamento por homologação – é o fato de não ser possível haver pagamento pelo sujeito passivo antes de a fazenda calcular o tributo e notificá-lo para pagar (ou impugnar). A declaração é uma obrigação acessória em que o sujeito passivo presta informações relativas a matéria de fato (a matéria de direito deve ser conhecida pela autoridade lançadora, à qual cabe determinar o dispositivo legal aplicável ao lançamento do tributo e calcular o montante devido). O lançamento propriamente dito é efetivado pela autoridade administrativa, que calcula o montante do crédito tributário e notifica o sujeito passivo para que ele pague o montante exigido ou impugne o lançamento.

Assim, o lançamento não estará concluído enquanto não ocorrer a notificação ao sujeito passivo, feita pela autoridade administrativa. Por esse motivo, a retificação da declaração – que não é revisão do lançamento –, prevista no § 1º do art. 147, é possível somente antes de notificado o lançamento. Depois de notificado o lançamento, não é cabível cogitar de retificação para reduzir ou excluir tributo, porque a retificação da declaração não é hipótese de alteração do lançamento, e as únicas hipóteses admitidas de modificação do lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo são as enumeradas no art. 145 do CTN.

Isso não significa que o sujeito passivo que tenha cometido um erro e não o tenha corrigido antes da notificação fique obrigado a pagar tributo não devido. O que ocorre é que o meio adequado à alteração do lançamento será a sua impugnação, com a comprovação do erro que lhe deu origem, e conseqüente instauração do PAF, ao término do qual será declarada indevida a parcela do crédito calculada em função do erro constante da declaração.

No caso do sujeito passivo pretender retificar a declaração visando a aumentar o tributo exigido, poderá fazê-lo após a notificação. Nessa hipótese, a autoridade administrativa efetuará um lançamento complementar de ofício, com base no art. 149, especialmente o disposto no seu inciso VIII.

Ainda relativamente à retificação da declaração, o § 2º do art. 147 prevê a possibilidade dela ser efetuada de ofício pela autoridade administrativa quando verificados erros materiais na declaração. Essa retificação, evidentemente, será sempre feita antes de efetivado e notificado o lançamento (caso contrário, não seria retificação, mas sim revisão). É o caso de o sujeito passivo haver cometido algum erro de cálculo, ou a declaração apresentar alguma inconsistência notória, cuja correção seja possível sem suscitar controvérsia.

O art. 148 trata de hipótese de arbitramento, aplicável quando o montante do tributo deva ser calculado com base em valor de bem ou direito declarado pelo sujeito passivo. O arbitramento não é modalidade de lançamento, mas um procedimento para a obtenção do correto valor da base de cálculo. É efetuado antes do lançamento, podendo ser definido como o ato pelo qual a autoridade administrativa, desconsiderando os valores declarados pelo sujeito passivo, por não merecerem fé, ou na hipótese de omissão desses valores, estipula para o bem ou direito um preço compatível com o praticado no mercado.

O sujeito passivo deverá ser cientificado do arbitramento e, evidentemente, tem garantida a oportunidade de contestação, administrativa ou judicial, do valor arbitrado, a fim de apresentar avaliação contraditória (não se trata de instauração de PAF, pois ainda não ocorreu o lançamento).

Ao fim desse processo, a autoridade administrativa, então, calcula o montante do crédito, procede ao lançamento e notifica o sujeito passivo. É relativamente comum ocorrer arbitramento, pela autoridade administrativa municipal competente, no caso do lançamento do ITBI, quando o fisco considera que o valor declarado do imóvel alienado não corresponde a seu valor de mercado. O que não é comum, infelizmente, é o fisco municipal oferecer a oportunidade de contestação e avaliação contraditória antes de realizar o lançamento com base no valor arbitrado, o que representa uma afronta escandalosa ao direito constitucional de contraditório em ampla defesa.